| （一）案例资料 2016年4月，某市国税局稽查局将辖区一酒厂确定为税务稽查对象。该酒厂成立于2002年3月，经过十多年的精心研究，其生产的白酒受到当地市场的认可，销售收入呈良性增长态势。该企业为增值税一般纳税人，主要生产各种粮食白酒，企业纳税情况良好，但2015年与2014年相比，企业在销售额大幅度增加的情况下，消费税应纳税额却没有同比例增长，这是税务机关决定对该企业进行税务稽查的主要原因，并将税务稽查重点锁定在2015年。 （二）税务稽查方法 （1）检查人员进驻企业后，首先审查了企业的财务报表及以往的税务稽查资料，根据企业以往的经济技术指标及2015年的相关指标，采用标准酒度，折算2015年标准产量。通过比对了解到企业2015年的生产能力与2014年比较，没有较大改变，自产白酒的数量与2014年也基本持平。由于企业产品受到当地市场的认可，企业为了扩大销售，2015年开始，采用委托加工的方式生产一部分白酒。 （2）检查企业2015年的纳税申报资料、会计报表、账簿和凭证资料，企业2015年自产业务的纳税申报情况与2014年基本一致，自产业务的会计核算比较规范，相关的税务处理准确。 （3）税务人员检查委托加工业务，发现该企业主要委托当地A、B两家酿造厂加工白酒，企业向受托方提供原料和主要材料，受托方在交货时收取加工费并代收代缴消费税。 （4）该企业委托A酿造厂加工的是散装白酒，收回后直接销售，没有再缴纳消费税。经查2015年该企业共委托A酿造厂加工散装白酒50吨，A酿造厂按其生产同类白酒的销售价格8000元/吨（不含增值税），代收代缴消费税13万元，企业收回后按10000元/吨（不含增值税）售出。税务人员指出，该企业以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需要补缴消费税。 （5）该企业委托B酿造厂加工的散装白酒，收回后由企业瓶装再销售，也没有再缴纳消费税。经查2015年该企业共委托B酿造厂加工这种白酒20吨，B酿造厂没有同类白酒的销售价格，按组成计税价格代收代缴消费税6.8万元，企业收回后共灌装了4万瓶白酒，每瓶白酒为500克，按15元/瓶（不含增值税）的价格售出。税务人员指出，该企业将委托加工的白酒灌装出售，属于销售自产应税消费品，需要缴纳消费税。 （三）相关税法解析 1. 委托加工应税消费品的税法规定 （1）《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则的规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税；委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的，在销售时不再缴纳消费税；收回后用于连续生产应税消费品的，其由受托方代扣代缴的消费税按规定准予抵扣。 （2）财政部、国家税务总局联合下发《关于〈中华人民共和国消费税暂行条例实施细则〉有关条款解释的通知》（财法〔2012〕8号）规定：委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。 2. 委托加工散装白酒直接销售税务处理存在问题的税法解析 该企业委托加工的散装白酒，收回后直接销售，没有再缴纳消费税，其税务存在错误。根据规定，委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。该企业收回后按1万元/吨（不含增值税）售出，高于受托方的计税价格0.8万元/吨（不含增值税），不属于直接销售，需按照规定申报缴纳消费税。 白酒采用复合计税方法计税，比例税率为20％，定额税率为0.5元/500克。 直接销售散装白酒应补缴的消费=1×50×20%+0.5×50×2000÷10000-13 =2（万元） 3. 应税消费品已纳消费税扣除的税法规定 为了避免重复纳税，现行消费税规定，外购应税消费品或委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品或委托加工收回应税消费品已缴纳的消费税扣除。 准予从应纳消费税中扣除已纳消费税的应税消费品的范围包括： （1）以外购或委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。 （2）以外购或委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品。 （3）以外购或委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。 （4）以外购或委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火。 （5）以外购或委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。 （6）以外购或委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。 （7）以外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。 （8）以外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。 （9）以外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。 （10）以外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。 （11）以外购或委托加工收回的已税电池为原料生产的电池。 （12）以外购或委托加工收回的已税涂料为原料生产的涂料。 财政部、国家税务总局财税〔2001〕84号文第五条规定：自2001年5月1日起，停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒（包括以外购已税白酒加浆降度，用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒，用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等）外购酒及酒精已纳税或受托方代收代缴税款准予抵扣政策。 4. 委托加工散装白酒瓶装再销售税务处理存在问题的税法解析 从准予从应纳消费税中扣除已纳消费税的应税消费品的范围看出，白酒不属于可以扣除已纳消费税的应税消费品，财政部、国家税务总局财税〔2001〕84号文中也明确做出了规定。该企业委托加工的散装白酒，收回后由企业瓶装再销售，应按销售自产货物缴纳消费税且不可以抵扣受托方已代收代缴的消费税。 瓶装再销售的白酒应缴纳的消费税=15×4×20％+0.5×4 =14（万元） （四）稽查处理结果 （1）该白酒生产企业，从2015年开始，采用委托加工的方式生产一部分白酒，由于委托加工业务对该企业是新业务，其税务处理错误，造成少缴税款的情形，很难判断是否为主观故意。但该企业没有对新业务向税务机关咨询，造成税务处理错误，企业应承担相应责任。 （2）税务稽查的审理部门根据《消费税暂行条例》和《税收征管法》的相关规定，要求企业补缴了16万元（2+14）消费税，从税款滞纳之日起至税款入库之日止，按日加收万分之五的滞纳金，并对该企业处以少缴税款50％的罚款，即8万元（16×50％）。 （五）借鉴与思考 从上述案例可以看出，财务人员对委托加工业务不熟悉，不了解委托加工散装白酒装瓶出售，应按销售自产货物缴纳消费税且不可以抵扣受托方已代收代缴的消费税，造成税务处理错误，并被处以罚款。纳税人通过本案例应得到以下借鉴与思考，处理好应税消费品的委托加工业务。 1. 委托加工应税消费品直接出售不能降低企业税负 委托加工应税消费品直接出售，分以下两种情况。 （1）委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税。但此时，如果是自产而不是委托加工，其应纳消费税要少于委托加工应纳的消费税，应将委托加工改为自行生产，如果企业生产能力不足，可以通过合并的方法将受托方企业纳入本企业，这样可以有效降低消费税税负。 （2）委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。纳税人以高于受托方计税价格出售，自产和委托加工方式的税负相同，不能降低企业税负。2. 酒类生产企业尽量不外购、委托加工应税消费品 由于外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒（包括以外购已税白酒加浆降度，用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒，用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等），外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款不准予抵扣。酒类生产企业用外购、委托加工的酒及酒精连续生产时由于不可以抵扣已纳消费税，其税收负担将大于用自产酒及酒精连续生产酒的税收负担，因此，酒类生产企业应完善生产工艺，尽量不外购、委托加工应税消费品。 3. 酒类生产企业可以通过合并的方式降低企业税负 纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的不纳税。因此，企业内部自产的酒类应税消费品，被企业内部其他部门作为原材料使用，用于连续生产另一种酒类应税消费品的，这一环节不用缴纳消费税。 酒类生产企业可以通过合并，使原来企业间的购销行为转变为企业内部的原材料领用行为，从而达到规避重复缴纳消费税的目的。 企业在选择并购方案时，不仅要考虑降低消费税税负的优点，还要考虑企业自身是否具有兼并能力、合并对企业未来发展的影响、被兼并的企业财务状况是否良好等因素。
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