（一）案例资料
某大型装饰材料销售公司成立于2017年，为增值税一般纳税人，主营各种装饰材料的销售，兼营单位和家庭装修业务，装饰材料的销售收入占总收入的75％左右。2020年4月，税务稽查人员在对该公司2017年、2018年、2019年增值税的纳税情况进行检查时发现，该公司缴纳的增值税均为销售装饰材料业务，所有的装修业务都缴纳的是建筑服务业相应的税率的增值税。税务人员认为，该公司主营各种装饰材料的销售业务，其提供的装修业务很可能是该公司自己提供装修材料，这样应属于混合销售行为，而企业为了降低税负而将混合销售业务进行分解，分别缴纳销售业务增值税和建筑服务业务的增值税。
（二）税务稽查方法
税务人员通过检查和比对销售合同和销售发票，发现公司销售相同质量和规格的产品，存在销售单价不一致的情况。财务人员解释，对购进本公司装饰材料并同时要求本公司提供装修业务的客户，向其销售装饰材料的价格较低，而单纯购进装饰材料的客户，其销售价格要高一些。
销售装饰材料并同时提供装修业务，属于混合销售行为。至此，税务人员查出该公司存在混合销售行为，而未按混合销售的税法规定进行税务处理的问题。
（三）相关税法解析
由于混合销售比较特殊，增值税又经历了“营改增”的过程，很多纳税人对混合销售的掌握存在各种偏差，现将混合销售的税法规定解析如下。
1. 全面“营改增”前的相关税法规定
一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除税法另有规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。按上述规定进行税务处理的混合销售行为包括：销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；财政部、国家税务总局规定的其他情形。
2. 全面“营改增”后，对“营改增”纳税人的相关税法规定
一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
3. 该公司混合销售行为正确的税务处理做法
该公司销售装饰材料并同时提供装修业务，属于混合销售行为。由于对该公司的税务稽查所属年度为2017年、2018年、2019年，为全面“营改增”后，应遵循“营改增”后的相关税法规定。该公司提供建筑业劳务的同时销售的货物为购进货物，且公司主营各种装饰材料的销售收入占总收入的75％左右，属于从事货物的生产、批发或者零售的企业。根据税法规定，该公司的混合销售行为，视为销售货物，应当按销售业务合并缴纳增值税。
（四）稽查处理结果
从财务人员对销售价格的解释可以看出，公司的财务人员对混合销售行为并不是很了解，否则，不会做出“对购进本公司装饰材料并同时要求本公司提供装修业务的客户，向其销售装饰材料的价格较低”这样的解释。
税务人员向公司的财务人员讲解了混合销售业务的税法规定，由于对该公司的税务稽查所属年度为2017年、2018年、2019年，为全面“营改增”后，该公司提供建筑业劳务的同时销售的货物为购进货物，上述混合销售行为应销售业务合并缴纳增值税。
税务稽查的审理部门根据《增值税暂行条例》和《税收征管法》的相关规定，要求该企业对混合销售业务中提供装修服务取得的收入，按销售装饰材料适用的税率计算补缴了增值税和滞纳金，因不是故意行为，没有对该公司处以罚款。
（五）纳税人的借鉴与思考
全面“营改增”后，对于“营改增”纳税人，其混合销售行为是指一项销售行为既涉及货物又涉及服务，企业发生混合销售行为的情况将越来越多，如何正确处理混合销售行为，有效降低企业的税收负担，是纳税人关注的焦点。对于可能发生混合销售行为的纳税人，应提前进行纳税筹划，通过合法手段降低企业的税负，具体做法包括以下三个方面。
1. 生产企业销售自产货物并同时提供建筑业服务，应分别核算各项业务的销售额。
对于生产企业销售自产货物并同时提供建筑业服务的混合销售行为，由于要求分别核算，一般不需要考虑纳税筹划问题。但纳税人应注意对上述混合销售行为分别核算，避免发生未分别核算，由主管税务机关核定销售额的情况。因为税务机关作为征税机构，在核定销售额时会更多地考虑税款征收问题，可能会对企业不利。
2. 作为一般纳税人的商业企业，可以通过分立方式避免发生混合销售行为。
作为一般纳税人的商业企业，其销售货物并同时提供建筑业劳务的情况很多，主要包括：销售建筑、装饰材料并同时提供装饰劳务，销售家具并同时提供安装劳务，销售空调并同时提供安装劳务等。由于所售货物不是自产，应按混合销售行为的税务处理方法，视为销售货物，按货物适用的税率征收增值税。由于提供的服务主要由人工成本构成，其对应的进项税额非常少，而商业企业销售这些货物一般适用13％的增值税税率，如果将服务费合并缴纳增值税，企业的税负将很高，因此，经常发生上述混合销售行为纳税人可以通过分立的方式，设立相应的服务公司，分别销售货物，提供服务，避免产生混合销售行为，以降低企业的税负。
3. 以服务业为主业的一般纳税人，可以通过混合销售行为降低税负。
由于混合销售行为，对于从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。全面“营改增”后，除了有形动产租赁业务的增值税税率为13％，其他服务的增值税税率均低于货物13％的税率，以服务业为主业的一般纳税人，可以通过混合销售行为降低税负。
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