（一）案例资料
某书店成立于2009年12月，为某高校出资设立的有限责任公司，主要经营教材及教学参考书。书店设立时，由于经营规模较小，会计账簿设置比较简单，不能正确核算成本费用，主管国税机关将该书店的企业所得税征收方式认定为核定征收，核定的应税所得率为4.0％。该书店从开业至2015年一直按照核定征收方式缴纳企业所得税。
2016年1月，该书店决定终止经营。根据规定，自2013年1月1日起至2017年12月31日，免征图书批发、零售环节增值税。因此，税务机关在办理该书店注销税务登记时，将检查的重点放在企业所得税上。该书店的主管税务机关在检查过程中发现，书店每年实现的利润额远大于按照应税所得率计算的应纳税所得额。税务机关向企业下达了《税务事项通知书》，要求该书店在限期内缴纳欠缴的应纳税款314864元（所属期为2013年1月1日至2015年12月31日）。该书店的经营者不服，认为税务机关的做法不符合税法规定。
（二）相关税法解析
1. 核定征收企业所得税的法定情形
《税收征管法》和《企业所得税核定征收办法（试行）》明确规定了核定征收的法定情形，纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税。
（1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的。
（2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。
（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。
（4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。
（5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。
（6）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
2. 纳税人实行核定征收方式征收企业所得税，按照下列规定申报纳税
根据《企业所得税核定征收办法（试行）》的规定，核定征收企业所得税的纳税人应按已核定的征收办法计算和申报缴纳企业所得税。年度终了后，按查账征收办法计算、核实企业全年实际应该缴纳的企业所得税。
企业按照主管税务机关核定的应税所得率或定额进行年度纳税申报以后，不论是实行核定应税所得率征收企业所得税的纳税人还是实行定额征收企业所得税的纳税人，都应该按照实际或应该发生的收入总额和成本费用等扣除项目，依照税法规定的查账核实征收政策和办法核实实际应该缴纳的企业所得税数，并根据核实的结果按以下方法处理。
（1）核实的结果如果大于按应税所得率或定额办法计算的应纳企业所得税数，按照《企业所得税法》《企业所得税法实施条例》及《企业所得税核定征收办法（试行）》第十三条、第十四条的规定，补缴少缴的企业所得税。
（2）核实的结果如果小于按应税所得率或定额办法计算的应纳企业所得税数，按核定应税所得率或定额办法计算的结果缴纳企业所得税。
（3）核实的结果如果大于、小于按应税所得率或定额办法计算的应纳企业所得税的幅度达到或超过20％时，应根据《企业所得税核定征收办法（试行）》第九条的规定，向主管税务机关申报调整上年度核定的应税所得率或应纳所得税额。
（4）核实的结果如果是实行核定应税所得率征收的，其实际所得率高于《企业所得税核定征收办法（试行）》规定对应行业的最高所得率20％时，应向主管税务机关申请下一年度按实际应纳所得税额缴纳或申请实行查账征收办法。3. 达到查账征收条件后要及时转为查账征收
根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）第一条第六项的规定，对其中达不到查账征收条件的企业核定征收企业所得税，并促使其完善会计核算和财务管理，达到查账征收条件后要及时转为查账征收。因此，会计核算和财务管理健全后，要转为查账征收。
（三）税务异议分析
1. 税务机关要求书店缴纳欠税行为的合法性分析
对于企业所得税的核定征收工作，国家税务总局颁发了《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号）。该办法规定核定征收企业所得税的纳税人应按已核定的征收办法计算和申报缴纳企业所得税。年度终了后，按查账征收办法计算、核实企业全年实际应该缴纳的企业所得税，之所以这样规定，主要是基于保证国家税收收入。核定征收虽然税收征管成本低，但如果核定的应税所得率或应纳税额与实际产生偏差，会造成国家税款的流失。因此，核定征收企业所得税的纳税人，在核定征收期间，仍负有申报调整的责任。
本案例中的书店，在年度企业所得税汇算清缴时按规定报送相关会计报表，由于其会计报表反映的利润额远远高于按应税所得率计算的应纳税所得额，根据《企业所得税核定征收办法（试行）》第十四条第三款的规定，纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。税务机关认为其报表反映的利润额为实际经营额，书店按照实际利润额计算的企业所得税额，高于按照核定的应税所得率计算的企业所得税额，根据规定，书店应按高的税额纳税。
2. 税务机关确定补缴税款期间的合理性分析
《税收征管法》规定，因纳税人计算错误等失误造成未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金。该书店的会计资料反映，从2010年开始书店的实际利润额均超过按照核定应税所得率确定的应纳税所得额，书店按照核定征收方式确定的企业所得税额申报纳税后，主管税务机关没有提出异议，2016年1月书店进行注销，主管税务机关进行清税检查时才发现，该书店每年的实际利润额均超过按照核定应税所得率确定的应纳税所得额，所以只能追溯三年的欠税。
（四）借鉴与启示
1. 纳税人的借鉴与思考
本案例中的纳税人认为，只要按照核定的应税所得率缴纳企业所得税，企业就履行了纳税义务。从税务机关要求书店补缴税款的处理可以看出，核定征收企业所得税的纳税人必须了解核定征收的相关要求，平时按照税务机关核定的应税所得率或核定的税额进行预缴，年度终了后，应该按照会计核算计算实际经营额（利润额），当计算的实际经营额（利润额）大于核定的应纳税所得额时，要按照实际经营额（利润额）计算应纳企业所得税额，向税务机关申报纳税。
该书店的案情并不复杂，税务机关的处理也是合法的，但书店的反应异常强烈，焦点是税务机关没有告知纳税人，在实际利润额大于按照核定应税所得率计算的应纳税所得额时，应该按照实际利润额计算缴纳企业所得税。企业有这样的质疑，主要原因是我国的税收管理制度从“保姆式”管理一路走来，纳税人习惯于税收管理员或税务机关找企业。在纳税申报制下，不论是核定征收还是查账征收，纳税申报的责任在于纳税人。因此，在核定征收方式下，纳税人需要掌握很多相关的税法规定，否则将面临较大的纳税风险。
2. 税务机关的借鉴与思考
书店主管税务机关虽然对书店欠税的清税行为依据合法，但是存在一定的瑕疵。税务机关如果在纳税人实际利润额大于按照核定应税所得率计算的应纳税所得额时，告知纳税人应该按照实际利润额计算缴纳企业所得税，就不会产生上述税务异议。税务机关应从中得出下列借鉴与思考。
（1）对实行核定征收企业所得税方式的纳税人，税务机关应加大检查力度，防止纳税人有意通过核定征收方式降低税负。
（2）税务机关应积极督促核定征收企业所得税的纳税人建账建制，改善经营管理，引导纳税人向查账征收方式过渡。对符合查账征收条件的纳税人，要及时调整征收方式，实行查账征收。
（3）税务机关对实际工作中核定征收向查账征收的变更应该制定详细的操作规定，具体规定何时变更、如何变更、变更后企业情况如何认定等问题。由于征收方式的改变涉及纳税人的税收利益和国家的税收收入，其变更的合法性就显得尤为重要。在遵循税收法定原则和税收公平原则的前提下，应首先通过立法统一各地的操作，各级税务机关应结合日常征管，随时掌握纳税人经营管理情况，符合查账征收条件的，应及时调整，实行查账征收。
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